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危险地带的审计师

  如果审计范围或审计市场得到扩大,那么审计责任将成为值得讨论的问题,ACCA 专业事务主管戴维斯(John Davies)说道。
  一般来说,在个体公司与资本市场,独立审计有利于建立利益相关方的信心,是整个公司间比较框架的重要组成部分。尽管迄今为止,全球金融危机并未导致审计师对公司运营失败承担责任,但是我们从总体上看到,对于会计师事务所的诉讼发生率显著增加,重新思考审计的根本作用的问题也越来越受到关注。
  这种关注可以简单概括为:如果审计师普遍正确地履行了专业职责,那么真的问题在于,那些职责是否需要改变,职责范围是否需要扩大,以使审计对于主要和次要利益相关方更具作用。本文旨在分析这一问题产生的原因,将着重探讨审计师职责范围的扩大对其责任承担产生的潜在影响。
  若要考虑如何改革审计过程,首先,我们应该知道利益相关方最初需要审计履行何种职责。Wanda Wallace 在其文章《审计的经济作用:从过去到未来》(1980)中用经济术语分析了这一问题。她指明,审计可以从三个方面满足利益相关方的经济需求。
  第一种方式与代理论相关:股东将大部分决策权下放给公司董事们,股东的利益与公司董事的利益可能产生冲突,因而股东可能认为,他们必须采取更多行动来保护自身的利益。独立审计有助于减少这种情况下固有的“代理成本”。审计的第二个特点在于,它有助于解决信息不对称的问题。换句话说,股东缺乏足够的内部信息,来了解公司的内部进展。因而,公司董事指定了一名足够能力的独立的审计师,以此表明他们乐意公开公司管理记录。
  审计的第三个作用在于它发挥了保险的作用。审计师责任风险(实际上是审计师提供的保险项目)保障了投资者在蒙受损失后可以获得相应的赔偿。
  这三个因素取决于股东和其他人士对于审计报告的兴趣度和依赖程度。Wallace 认为,代理成本越高,信息不对称就越严重,股东们因此可能更加需要通过审计来维护自身的利益。公司遭受财务损失的风险越大,审计业务的“质量”就更为重要。这些压力聚集到一起,更增强了公司扩大审计师作用的眼前利益。
  审计师对变化拥有一种本能的敏感,因为变化会影响其审计责任风险。审计职权范围的扩大是否会直接导致审计责任范围的扩大,实际上取决于它对审计师审慎义务造成的影响。
  近期,许多有影响力的组织提出应该扩大审计业务的范围。2009 年,英国下议院财政委员会表示(尽管大体上,该评述针对的应该是公司报告的流程):“当前的审计流程会导致管中窥豹的情形发生,股东们原本希望看到一幅宏观的景象,却不得不被湮没在细枝末节和法规要求的披露中。”
  英国财务报告理事会计划对审计范围进行一次高级别的审阅,尤其关注审计报告是否需要更多地风险披露。
  欧盟委员会于2010 年10 月发布了审计绿皮书。该书提到,审计应当“回归基础”,更加专注于资产负债表的实质性核查,而不是法律法规或系统工作。
  马斯特里赫特大学的会计研究中心(MARC)由六家规模最大的国际会计师事务所组成的全球公共政策团体开办。该中心最近一期研究结果显示,尽管审计价值仍然受到重视,首席财务官、审计委员会的成员们以及财务分析师们都希望审计报告能够更多地涉及风险管理、内部控制,并且更多地对“宏观图景”加以分析。
  2010 年ACCA 的政策文件《审计价值重述》记录了世界范围内ACCA 资深会员的观点。该文件还表示,审计师应该测试实体商业模式建立的假设,以及该模式的可持续性。由此,人们愈发认为,审计模式应当反映出不断变化的市场需求。
  审慎义务
  审计师们对变化拥有一种本能的敏感,因为变化会影响其审计风险。审计职权范围的扩大是否会直接导致审计责任范围的扩大,实际上取决于它对审计师审慎义务造成的影响。在以普通法为基础的法律体系中,专业咨询人士的审慎义务植根于民事法律对于疏忽行为的规定。当符合指定条件时,咨询人士有责任向蒙受经济损失的原告做出相关赔偿。在英国现行法律和大多数平行体系中,可以导致被告为疏忽行为负责的情况有以下几种:
  * 被告对原告应承担审慎责任。(在这种情况下,被告必须能够预见到,原告会因为被告的疏忽行为蒙受损失。同时双方之间存在“相近”关系。)
  * 被告必须违背了审慎义务。
  * 原告必须是因被告的违背行为而遭受损失。
  * 被告必须事先能够预见到损失。
  当审计师在履行工作义务中存在疏忽行为时,他们可以受到指控,为由疏忽行为造成的经济损失负责。可以说,在大多数使用该原则的司法进程中,法院并不愿意扩大审慎义务的适用范围。
  英国的重要案例Caparo v Dickman 规定了对审计师采取行动的两大限制。首先,承担审慎义务需要一个前提,就是原告与被告存在相近关系。这本质上意味着双方之间需要一种关联或联系,通常可以假设其中关系一方要承担审慎义务。第二个限制是,审计师在审计一系列财务报表时,对于做财务决策的股东或准股东的工作不负有审慎义务。(除非审计师单独承认或者提供某种关联证明。)
  随后的案例Moore Stephens v Stone & Rolls 再次证明,审计师在侦查欺诈行为上负有有限责任。人们一直担忧众多对于专业顾问的成功诉讼。但至少自20 世纪70 年代开始,该案例的谨慎判决减轻了相关恐惧。
  曾经的一间大型审计师事务所因灾难性的损害赔偿而导致破产的风险已被广泛认为是资本市场面临的主要系统性风险。
  但是,这种限制性的法律解释不一定会永远有效。当前,很多分析人士认为,法院对于审计师的法律作用所做出的认定既不合逻辑,也难以持续。(审计师的法律作用是:在不为个人股东提供经济决策依据的条件下,向全体股东报告公司董事的管理工作情况。)
  他们指出,国际会计准则理事会关于财务报表的编制和呈报框架清晰地表明,财务报表的一般目的在于提供公司财务状况的信息,这些信息有利于用户进行经济决策;框架进一步指出,股东使用财务报表来评估董事的管理工作,并以此作为经济决策的依据。尽管国际审计准则(ISAs)明确规定,对于财务报表的审计并不能免除管理层/ 公司董事的管理职责,并且强调道,审计师的鉴证并不是绝对的。它同时指出,至少在某些方面,对于报告使用者基于财务报表做出的经济决策,审计师们应当谨慎对待。
  尽管如此,审计师承担的责任并不能局限于审计报告中的审计意见。任何相关责任都可能临时产生。例如澳大利亚采取了一系列改革措施,提高了股东的监管权,要求审计师也参加公司年度股东大会,并以口头或书面形式回答公司股东关于审计意见和审计行为的任何相关问题。回答个人股东提出的直接问题,有助于建立法律所要求的“邻近”关系,因而也增加了审计师的潜在责任风险。
  审计师责任范围的变革如果影响了他们的审慎义务,会使人们更加重视关注普通法中有关疏忽行为的规定,即连带责任的规定,这普遍适用于侵权行为和民事不法行为。
  当一个人由于两个或两个以上“个别”或“共同”侵权行为而遭受损失,原告有权起诉其中任何一个或所有侵权行为人,要求其赔偿全部损失。同样,由于舞弊或管理失职造成经审计的财务报告出现错误,原告则有权对公司董事、审计师和其他任何涉嫌工作疏忽的共同方提起诉讼。 或者,原告也可以选择只起诉审计师一方。这直接导致审计师单方面获得额外关注。其原因却颇为不合理:因为审计师应该受到高度监管,同时拥有很高的专业赔偿保险金。
  保护原告
  连带责任规则的好处是,它可以使原告最大程度地挽回损失。对利益受损的原告来说,若没有该规则的束缚,受两方侵权的情况比只受一方侵权更为糟糕。同时另一个基于道德风险提出的论点认为,如果有其他疏忽方一同承担责任,那么原来的疏忽方在诉讼中便可以处于相对有利的境况。在这种情况下,第一方尽职工作的责任感就会相应降低。
  反对观点认为,连带责任的规则让资源丰富的被告为其他责任方的过错承担责任,则给他们施加了沉重的、可以说是不合理的负担。
  曾经的一间大型审计师事务所因灾难性的损害赔偿而导致破产的风险已被广泛认为是资本市场面临的主要系统性风险。人们担心,金融危机加剧了这一风险的危害。据称,诉讼行为面临的普遍威胁是,可以产生所谓的“防御性”审计,“一成不变”的审计意见,同时,审计行业也被认为冷漠与保守,声誉由此受到影响。责任风险也通常被认为有利于大型会计师事务所加强对上市公司审计市场的控制。解决责任问题的另一个目的因而与竞争相关:解决上市公司审计市场集中于少数事务所手中的问题;鼓励小型事务所参与高风险工作。
  事实上,改革建议已被广泛接受。最近,许多弥补措施已经得到施行,旨在保护审计师的利益和促进市场竞争。
  许多国家允许审计师事务所按公司模式设立,这样当公司解体时,独立合伙人则能够保护他们的个人财产。2008 年,英国法律做出调整,允许审计公司与其客户公司签订责任限制协定。这等同于一个双边合同,规定客户公司针对审计工作疏忽行为对审计师提起诉讼的范围限制。
  一些国家对于审计师应付的疏忽责任规定了法定责任限制。例如德国目前对于上市公司的审计责任规定了400 万欧元的上限。
  2008 年,欧盟颁布了正式建议,鼓励所有成员国对审计责任设置限制。在此之前,一项审议结果指出,没有证据表明用法定限额或其它方式为责任范围设限对审计工作质量有任何不利影响。
  比例责任
  一些普通法系的国家已逐步抛弃连带责任的规定,转为采用这样一种体系:被告造成损失的份额决定其财务责任的承担量。换句话说,即比例责任制。在这个体系下,原告应当对造成其损失的每一个不法行为人提起诉讼,而每一个不法行为人应按照法院的裁定,只对由于其工作疏忽造成的那部分损失负有责任。
  比例责任在两个主要司法辖区美国和澳大利亚的近期发展在前一页已有相关介绍。两国的改革措施都颇有争议性。本应得到赔偿的原告是否应当承担更多的索赔风险这个问题,引发了关于比例责任与已有的连带责任的相对优点的热议,毫无疑问,这将成为另一个关注点。
  最终,对于审计未来探讨的关键点在于,从股东和利益相关方角度看,改革是否能够保持或者提高审计工作的价值。实现该目标,对双方都有直接的利害关系。股东们要获得一种保障,他们认为这种保障可以维护他们的利益。
  审计师意识到,如果他们不能满足市场对审计鉴证范围和质量的要求,那么他们的服务收费的市场价格将会受到长期的影响。
  作为既追求工作质量,又拥有专业精神的审计师,他们必须继续为其工作承担相关责任。但是,为自身工作承担责任是一个问题,为其他人承担责任却是完全不同的问题。
  这一点尤为在理。因为与其它专业咨询不同,审计是对一个工作主体提供意见,而完成该工作主题的并不是审计师本人。该情况的特殊性在于,无论其间包含何种因素,审计都有其固有的局限性,难以为客户的财务状况健康与否提供百分百的保障。
  扩大审计师的关注范围也许可以满足利益相关方的信息和鉴证需求,但是,如果审计师认为改革将使其承担不合理的相应责任,那么改革在实际中则难以实施。基于这个原因,对于审计未来作用的探讨应该与对于合理比例责任的探讨一同进行。
  责任改革:澳大利亚
  澳大利亚之前遭遇过一场国家危机,危机是源于其专业赔偿保险的可用性和成本,其中审计师事务所的保险费上升了400%.随后,澳大利亚对联邦法进行了改革。它废除了连带责任制(经济损失与财产损失案例中),转而施行比例责任制。澳大利亚模式中的比例责任制并不免除所有责任。同时,它也不适用于诈骗或故意行为。澳大利亚的一些州在法律上为专业人士应负的责任设置了上限。例如,在新南威尔士州,审计师应付责任的上限为确定审计业务费用的十倍。
  责任改革:美国
  美国于1995 年通过了《私人证券诉讼改革法案》。该法将支持采取集体诉讼,按照美国证券交易委员会的规定,当股价下跌时,被告承担比例责任。然而,即使被告获胜,也无法保证能追回诉讼成本,所以,公司和审计师越来越面临庭外和解的压力。该法案通过的背景是:20 世纪80 年代,集体诉讼案件的数量大幅上升,据说,这迫使四大会计师事务所将1991 年收入总额的9% 用于支付诉讼费上。如果属于刑事犯罪范围,还要承担连带责任。
  人物介绍:
  戴维斯FCIS 目前担任ACCA 专业事务主管,负责协调ACCA专业事务政策的制定,尤其对商法和金融犯罪问题特别关注。
——摘自ACCA《财会前沿》

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